6.5. Sporna w sprawie ocena prawna (przy uwzględnieniu stanu faktycznego opisanego we wniosku i przyjętego przez Sąd jako niekwestionowany) zasadniczo sprowadzała się do kwestii, czy na gruncie podatkowym dotyczącym identyfikacji podatkowej spółki cywilnej jako podatnika oraz występowania jej w sferze rozliczeń podatku VAT, w nazwie takiej spółki cywilnej składającej się z osób fizycznych muszą występować imiona i nazwiska jej wspólników. Jak już wyżej zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się w tym zakresie za stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek nie do końca podziela całokształt argumentacji przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko tegoż Sądu, wbrew zapatrywaniom wnoszącego skargę kasacyjną, nie jest oparte na wadliwej wykładni art. 432 § 1 i art. 434 K.c. w związku z art. 4 ustawy dz.g. i nie prowadzi do naruszenia art. 433 K.c.
6.6. Według powołanych przepisów Kodeksu cywilnego: - przedsiębiorca działa pod firmą (art. 432 § 1); - firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko (art. 434 zdanie pierwsze K.c.); - nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art. 434 zdanie drugie K.c.). Z kolei art. 431 K.c. stanowi, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 (tj. jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną), prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.
Spółka cywilna nie mieści się w tak zakreślonym kręgu podmiotowym. W konsekwencji nie jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu powołanych przepisów, zawartych w dodanym do Kodeksu cywilnego od dnia 25 września 2003 r. Dziale III "Przedsiębiorcy i ich oznaczenia", Księga pierwsza. Część ogólna. Tytuł II "Osoby". Skoro tak, to w ogóle do spółki cywilnej nie odnoszą się te przepisy. Tym samym obligatoryjne reguły firmowania przedsiębiorców, na skutek takiej a nie innej konstrukcji prawnej, nie obejmują spółki cywilnej.
6.7. Odniesienia takiego nie można również upatrywać w treści art. 4 ustawy dz.g., jak sugeruje się w konstruowanym zarzucie skargi kasacyjnej. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (ust. 1). Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (ust. 2). Wedle zaś art. 2 działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle także i tych przepisów spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą (za takich uznaje się jej wspólników, jeśli wykonują działalność gospodarczą tak rozumianą).
6.8. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nazwa Spółki cywilnej nie musi być oznaczona imionami i nazwiskami wszystkich wspólników nie mogło więc zasadzać się na wadliwej wykładni przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, objętych omawianym zarzutem skarg kasacyjnej. Nie sposób przez wykładnię tych przepisów, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są jednoznaczne, wyprowadzić normy prawnej statuującej nazwę spółki cywilnej, w szczególności w postaci obligatoryjnego elementu zawierającego imiona i nazwiska wszystkich wspólników takiej spółki, jak przyjmuje Minister Finansów.
Pogląd taki nie prowadzi przy tym do wykreowania nowej normy prawnej przez uznanie umowy spółki za przedsiębiorcę. Wręcz przeciwnie, wyraźnie z niego wynika, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą wyżej definiowanym i z tego powodu nie obowiązują jej przepisy o firmie.
6.9. Trudno też zgodzić się z oceną Ministra Finansów, że brak wskazania imion i nazwisk wspólników w nazwie spółki cywilnej powoduje komplikacje w sferze dostatecznej odróżnialności od innych przedsiębiorców i uchybia wymogowi nie wprowadzania w błąd. Po pierwsze, z tej przyczyny, że wskazane cechy dotyczą firm przedsiębiorców rozumianych jak wyżej, a jak już zauważono (i co w tej sprawie nie jest w ogóle podważane) spółka cywilna wyraźną wolą prawodawcy do nich nie została zaliczona. Po drugie, można dodać i to, że nie są wykluczone przypadki prowadzenia działalności gospodarczej przez różne osoby fizyczne ale o tych samych imionach i nazwiskach. Firmy takich osób mogą zatem być identyczne, zważywszy na fakultatywność dodatkowych elementów innych niż imię i nazwisko. Stan taki, wywołany jedną normą prawną, sam przez się nie może jednocześnie być postrzegany jako naruszający inne normy prawne, w tym przypadku zawarte w art. 433 K.c. Po trzecie, dla rozróżnienia występowania spółki cywilnej o odmiennym składzie osobowym (w realiach niniejszej sprawy - dwóch a następnie trzech wspólników) można wykorzystać np. datę operacji gospodarczej wywołującej skutki podatkowe, która pozwala na ustalenie - jeśli będzie taka potrzeba – z działaniami spółki cywilnej w jakim składzie osobowym mieliśmy do czynienia.
